Flexibilné riadenie nákladov vo výrobe - eliminácia obmedzení

Felicita Chromjaková, IPA Slovakia
Příspěvek z konference MOPP 2008

Ako dokážeme plánovať, riadiť a eliminovať obmedzenia, vyskytujúce sa denne v priemyselnej výrobe? Vieme ich štandardizovať do takej miery, aby sme ich vedeli predvídať a riadiť procesným prístupom?

ÚVOD

Schopnosť dokázať riadiť náklady vo výrobe flexibilne je pre mnohé dnešné firmy neprekonateľnou bariérou. Kameňom úrazu dnešnej priemyselnej výroby je existencia nákladových stredísk, ktoré si vzájomne odovzdávajú/posúvajú výkony, sledujú svoje vlastné nákladové ciele, sú zodpovedné za výsledné náklady, ale majú minimálnu šancu ovplyvniť výšku vstupných a výstupných nákladov, pretože tieto sú definované na inej úrovni. Bežná operatíva v každodennej výrobe núti manažérov nákladov riadiť viac produktové ako procesné náklady, čím sa úplne stráca flexibilita riadenia nákladov v závislosti od vyťaženia procesu, riadia sa náklady počtu kusov alebo výkonov, ale neriadi sa skutočná hodnota, ktorá procesmi pretečie za jednotku času, teda reálny prietok. V praxi tak vznikajú akési pseudo-nákladové centrá, ktoré riadia náklady staticky, bez akýchkoľvek, na proces naviazaných inovácií v oblasti plánovania a riadenia nákladov. Dôsledkom je nepresná kalkulácia nákladov vo výrobe a neschopnosť riadiť náklady podľa skutočného prietoku systémom.

ZNALOSŤ PRIETOKU – ZÁKLAD FLEXIBILITY V NÁKLADOCH

Prietok je veličinou, prepojenou na teóriu obmedzení, udáva celkový objem procesných jednotiek, ktoré pretečú určitým systémom za jednotku času. Má svoj význam vtedy, ak sa vzťahuje k jednému konkrétnemu cieľu a berie do úvahy fakt, že v každom systéme existuje minimálne jedno úzke miesto, ktoré bráni dosiahnuť daný cieľ v neobmedzenej miere. Kým tradičná kalkulácia nákladov berie do úvahy iba hmotné faktory, prietok zreálňuje pohľad na celkovú výšku nákladov zohľadnením aj nehmotných faktorov, podieľajúcich sa na realizácii podnikových procesov. Práve toto zreálnenie umožňuje výrazným spôsobom zasiahnuť do oblasti kalkulácie nákladov a jednoznačne pomenovať obmedzenie – úzke miesto, ktoré bráni flexibilnému riadeniu nákladov a cieľu rozhodovania – dosahovaniu vyššej úrovne čistého zisku.

Firmy sa v poslednej dobe často spoliehajú na to, že zavedením ABCosting metodiky automaticky zvýšia finančnú výkonnosť, zabúdajú pritom na fakt, že pre funkčné ABCosting majú zásadný význam aj ostatné parametre, na prvý pohľad priamo nesúvisiace s kalkuláciami. Za ostatné parametre považujeme napríklad stupeň funkčnej štandardizácie procesov, štandardy pretypovania, reálne normy práce a operácií, prerušenia procesov, časová náročnosť procesných a produktových inovácií, výpadky v dôsledku vzdelávania pracovníkov vo výrobe a pod. Základnou otázkou teda je, ako popísať štandardne funkčné kľúčové parametre prietoku:

P = { funkcia, čas, výstup }

ktoré musia byť jednoznačne zadefinované ako fixné, alebo variabilné položky a musia zodpovedať cieľu rozhodovania – zvýšeniu čistého zisku. Z uvedeného je možné odvodiť základnú schému pre výpočet prietoku:

prietok – procesné náklady = čistý zisk

Potreba zvýšiť hodnotu čistého zisku núti technológov a plánovačov vo výrobe zamýšľať sa prioritne nad dvoma rozhodujúcimi skutočnosťami:

• aké interné obmedzenia existujú vo výrobnom procese, príp. je možné realizovať radikálne zlepšenia?
• ktoré z týchto obmedzení má zásadný vplyv na zvýšenie prietoku, a teda i čistého zisku?

Pre kalkuláciu procesných nákladov vyriešením interných obmedzení je potrebné vedieť, ktoré hmotné a nehmotné zdroje sú k dispozícii pre alokáciu do prietokového reťazca v obmedzenej miere, resp. ak využívame niektoré zdroje pre viacero produktov, ktoré produkty vyvolávajú následne obmedzenie druhého rádu. Z hmotných zdrojov ide predovšetkým o kvantifikáciu materiálovej náročnosti, režijné sadzby či normohodiny, z nehmotných sú kľúčovými znalosť procesu, rýchlosť pretypovania, logistická infraštruktúra, licenčná podpora, certifikát pracovníka.

Tabuľka 1: Príklad vstupov pre vytvorenie nákladového modelu prietoku



Pri riadení flexibility nákladov podľa prietoku treba vziať do úvahy nasledujúce skutočnosti:

• mať k dispozícii ukazovatele pre mapovanie prietoku, veľa ukazovateľov nekvantifikuje údaje vo vzťahu k obmedzeniu prietoku, ale k produktom
• redukovať štandardné náklady v závislosti od toku produktov
• každý produkt musí mať jasné vlastné náklady výroby a podiel na tvorbe krycieho príspevku
• prioritná je kvantifikácia nákladov prietoku, na druhom mieste za firmu
• riadiť účtovný systém „pred obmedzením“, nie po ňom, tento je citlivý aj na malé objemy výroby, ale ak sú už údaje o celej produkcii zadané do účtovného systému, je neskoro na riadenie obmedzení a adekvátne rozhodovanie
• zjednodušiť informačný systém na podstatné charakteristiky, pre riadenie obmedzení vo výrobe ide často o zbytočne komplikované až nepotrebné údaje
• riadiť rozpočet prietoku cez vstup a redukciu existujúcich úrovní nákladov, následne cez procesné kroky – tj. zaviesť štíhlu administratívu nákladov

Pre flexibilné riadenie nákladov je významná znalosť hodnoty, pri ktorej systém generuje peniaze prostredníctvom predaja konkrétneho počtu jednotiek alebo servisu, ďalej tiež čistý cash flow, čistý zisk, návratnosť investícií. Rovnako je potrebné vedieť, aký je rozdiel z hľadiska prietoku medzi výnosmi a variabilnými výdavkami. Ide o to, ako sú tieto priradené časovému úseku, výrobnej linke a zákazníkovi podľa nákladového strediska pre mapovaný prietok. Na ich základe je možné kvantifikovať pridanú hodnotu prietoku pre určitý smerový reťazec.

Prietoku sú priradené všetky náklady, vedené ako variabilné a sú klasifikované ako časť procesných nákladov alebo zásob (zásoby pritom nechápeme len ako materiálové, ale nevyužitý potenciál každého faktora, vstupujúceho do prietoku). Pritom rozlišujeme:

• čisté variabilné výdavky – závisia priamo od objemu prietoku, často sú označované ako výdavky na prietok (materiál, mzdy, normohodiny). Variabilné výdavky vo vzťahu k prietoku je dobré rozlišovať na výdavky, ktoré majú priamy súvis s tvorbou pridanej hodnoty v prietoku a ostatné (príspevok napr. útvaru logistiky, nákupu, ekonomiky atď.), podieľajúce sa na produkcii daného prietoku.
• operatívne výdavky – priamo prepojené so spotrebou konkrétnych výrobných a nevýrobných kapacít, podieľajúcich sa na danom prietoku (ide o kapacity, ktoré sú naplánované a následne využívané pre realizáciu prietoku). V praxi má zmysel sledovať lokálne operatívne výdavky, ktoré regulujú zodpovednosť pri tvorbe rozhodnutí priamo na pracoviskách, tj. pri tvorcoch prietoku.
• zásoby/investície – vytvorenie potenciálu pre dlhodobú kapacitu, tj. schopnosti produkovať prietok aj pri zmene procesných podmienok. Pod zásobami/investíciami máme na mysli všetky vstupy, ktoré sú nutné pre plynulú realizáciu prietoku: celkové aktíva, kapitál pre procesy, ostatné v systéme zostávajúce investície, ktoré prinesú výdavky, ale i výnosy, ďalej hodnotu zásob, ktoré čakajú v procese na spotrebu, táto reprezentuje hodnotu rozpracovanej výroby resp. procesu, ktorá sa práve nachádza v prietoku. Dôležité je tiež zohľadniť povahu investícií, v rozdelení na hmotné a nehmotné aktíva (patenty,...) a zamyslieť sa nad reálnou amortizáciou daného aktíva v určitom prietoku, tj. zohľadniť konkrétnu spotrebu investície podľa rozvrhovacej základne, danej najčastejšie objemom jednotiek, ktoré pretečú za jednotku času daným prietokom.

Doposiaľ sme hovorili o súčasnom stave, ale ako zabezpečiť budúce zlepšenie prietoku, tj. reálnu flexibilitu kalkulácie nákladov? Potenciály budúceho zlepšenia vychádzajú prioritne z revízie plnenia aktuálneho rozpočtu, ktorý je priradený prietoku. Na základe znalosti plnenia je možné definovať v rozpočte súčasné aktívne taktické alebo strategické obmedzenie a následne popísať efekt zlepšenia prietoku. Z praktického hľadiska má význam i načasovanie realizácie zlepšenia prietoku. Nemá zmysel zlepšovať prietok v závislosti od rozpočtu, pokiaľ sú plánované zmeny v podnikových procesoch.

Kľúčovými pre zlepšovanie prietoku sú časy zoraďovania, kde hlavný potenciál pre zvýšenie prietoku spočíva práve v nehmotných aktívach (ľudských zdrojoch), zaradených v položke „čas zoraďovania“. Náklady zoraďovania v praxi najčastejšie pozostávajú zo mzdových a materiálových nákladov, majúcich súvis s jednotkou prietoku:



Ak sa zoraďovanie dotýka obmedzenia (tj. obmedzeného zdroja) v prietoku, má dopad aj na výšku mzdových nákladov. Ak je aktuálny prietok napr. 4 000 Sk/hod, jedno zoradenie trvá 4 hodiny, možno vypočítať náklady obetovanej príležitosti na jednu hodinu obmedzenia. V tomto prípade to predstavuje 16 000 Sk/hod. Pri analýze prietoku by sme takých obmedzení ako je zoraďovanie našli viacero, rezervy sú najmä v oblasti používaných noriem operácií, štandardizácii, obsluhe strojov, logistických činnostiach a inde.

Podobne možno kalkulovať i náklady prietoku na stroji, ktorý po pretypovaní umožní produkciu viacerých typov výrobkov za sebou. Toto má význam najmä z hľadiska nadväznosti procesov v prietoku. V tejto súvislosti sú zaujímavé napríklad výpočty vo vzťahu k výrobnej réžii:



Priradením jednotlivých obmedzení k prietoku možno výrazne zredukovať nielen objem realizovanej produkcie, ale zároveň pôsobiť i flexibilne na štruktúru produkcie a pozitívny vývoj celkového prietoku systémom:



Toto je podstata nákladovej analýzy obmedzenia. Obdobne možno postupovať i pri kalkulácii prietoku na báze ABCosting v prepojení na cenotvorbu. V tomto prípade je základnou veličinou predajná cena produktu, ktorá pretečie odbytovým kanálom za jednotku času. V tomto prípade nejde o to, pustiť čo najviac výrobkov, o ktoré má zákazník záujem, ale pokúsiť sa regulovať predajnú cenu v závislosti od stúpajúceho prietoku – tj. znižovať resp. zvyšovať predajnú cenu podľa aktuálneho dopytu na trhu. Ak to nie je možné, potom sa nachádza reálne obmedzenie aj v cenotvorbe. V tomto prípade je podstatou požiadavka poznať, akým podielom prispieva cena k úhrade jednotky prietoku úzkym miestom.

Taktická podriadenosť výrobným procesom
Opiera sa o základné fakty: výkonné procesné časy jednotlivých operácií, ktoré sa majú vykonať, normálovú štatistickú fluktuáciu procesných časov, nepredvídateľné zdržania alebo neočakávané udalosti, čakacie doby nedisponibility zdrojov. V súvislosti s nákladovou flexibilitou vyvstávajú nasledujúce otázky:

• podľa čoho poznáme, či je veľkosť zásobníka pred obmedzením príliš veľká alebo príliš malá ?
• kedy navrhneme preventívnu kapacitu?
• akú prioritu má mať individuálna úloha voči ostatným úlohám?
• koľko nás stojí v prietoku 1 minúta rezervného buffera v kritickej reťazi?

Rovnako významná je aj znalosť prietoku v predajných procesoch. Aký je skutočný pomer medzi rozpočtom daným predajom a skutočne realizovaným prietokom? Najčastejšie je tu konflikt medzi skutočne vyprodukovaným počtom jednotiek a reálne priechodným útvarom predajným miestom, tzv. reálna cieľová kapacita. Druhým typickým konfliktom je reálne odhadnutý predstih disponibility tovarov pred reálnym vychystaním zo skladu na odbyt.

ZÁVER

Vzájomné zosúladenie požiadaviek na funkčný kontrolingový proces v priemyselnom podniku je kľúčovým predpokladom pre minimalizáciu negatívnych ekonomických vplyvov. Ako je vidieť z prezentovaného príspevku, samotný kontroling nedokáže zaručiť požadovaný vývoj ekonomických parametrov, ale dokáže systémovým prístupom naštartovať a zlepšovať podnikové procesy. Dôležitým predpokladom pre úspešné modelovanie kontrolingových procesov v praxi je schopnosť dobrej analýzy finančných tokov a následného komunikatívneho (tj. kombinácia s ostatnými podnikovými útvarmi) programovania ich budúceho vývoja.


Literatúra

1. CHROMJAKOVÁ,F.-RAJNOHA,R.: „Pozícia a funkcie vizuálneho kontrolingu v priemyselnej výrobe.“ Časopis Manufacturing Engineering/Výrobné inžinierstvo, 4/2004, str. 35-37 (ISSN 1335-7972)
2. RAJNOHA,R.-CHROMJAKOVÁ,F.: „Znalostná ekonomika ako súčasť procesu tvorby hodnoty“. In: Priemyselné inžinierstvo ´04, Technická univerzita Košice, Vysoké Tatry, október 2004, str. 277-283 (ISBN 80-8073-190-X)
3. RAJNOHA,R.-CHROMJAKOVÁ,F.: „Merateľný výkon ako kritérium efektívnosti výrobného procesu“. Časopis Strojárstvo/Strojírenství, 1/2005 (ISSN 1335-2938)